МІЖНАРОДНИЙ СТАНДАРТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ 10
Консолідована фінансова звітність

{Текст Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), включаючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Тлумачення (КТМФЗ, ПКТ), виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 1 січня 2013 року.}

{Текст Міжнародного стандарту в актуальному стані див. на  сайті Міністерства фінансів України http://www.minfin.gov.ua/}

Мета

1. Мета цього МСФЗ - встановити принципи подання та підготовки консолідованої фінансової звітності, коли суб'єкт господарювання контролює одного або кількох інших суб'єктів господарювання.

Досягнення мети

2. Для досягнення мети, викладеної у параграфі 1, цей МСФЗ:

а) вимагає від суб'єкта господарювання (материнського підприємства), який контролює одного або декількох інших суб'єктів господарювання (дочірні підприємства), подавати консолідовану фінансову звітність;

б) визначає принципи контролю та запроваджує контроль як основу для консолідації;

в) встановлює, як застосовувати принцип контролю щоб виявити, чи контролює інвестор об'єкт інвестування і, отже, чи повинен він консолідувати цей об'єкт інвестування; та

г) встановлює облікові вимоги до складання консолідованої фінансової звітності.

3. У цьому МСФЗ не йдеться про облікові вимоги до об'єднань бізнесу та їх впливу на консолідацію, в тому числі гудвіл, що виникає при об'єднанні бізнесу (див. МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу").

Сфера застосування

4. Суб'єкт господарювання, який є материнським підприємством, складає консолідовану фінансову звітність. Цей МСФЗ застосовується до всіх суб'єктів господарювання, за винятком таких:

а) материнському підприємству не потрібно подавати консолідовану фінансову звітність, якщо воно відповідає усім таким умовам:

(i) воно є дочірнім підприємством, яке повністю належить іншому суб'єктові господарювання, або дочірнім підприємством, яке частково належить іншому суб'єктові господарювання, і всі його інші власники, в тому числі ті, які в інших випадках не мають права голосу, були поінформовані про те, що материнське підприємство не подає консолідовану фінансову звітність та не заперечують проти цього;

(ii) його боргові інструменти або інструменти капіталу не перебувають в обігу на публічному ринку (внутрішній або зарубіжній фондовій біржі або позабіржовому ринку, включаючи місцевий та регіональний ринки);

(iii) воно не подає і не перебуває у процесі подання своєї фінансової звітності до комісії з цінних паперів або іншого регулятора з метою випуску певного класу інструментів на публічний ринок; та

(iv) його кінцеве або будь-яке проміжне материнське підприємство складає консолідовану фінансову звітність, яка доступна для публічного використання та відповідає МСФЗ.

б) програм виплат по завершенні трудової діяльності або інші довгострокові програми виплат працівникам, до яких застосовується МСБО 19 "Виплати працівникам".

Контроль

5. Інвестор, незалежно від характеру його участі у суб'єкті господарювання (об'єкті інвестування), визначає, чи є він материнським підприємством шляхом оцінки, чи контролює він об'єкт інвестування.

6. Інвестор контролює об'єкт інвестування, якщо він має права на змінні результати діяльності об'єкта інвестування або зазнає пов'язаних з ними ризиків та може впливати на ці результати завдяки своїм владним повноваженням щодо об'єкта інвестування.

7. Отже, інвестор контролює об'єкт інвестування тоді і лише тоді, коли інвестор має все перелічене далі:

а) владні повноваження щодо об'єкта інвестування (див. параграфи 10-14);

б) зазнає ризиків або має права щодо змінних результатів діяльності об'єкта інвестування (див. параграфи 15 та 16); та

в) здатність використовувати свої владні повноваження щодо об'єкта інвестування з метою впливу на результати інвестора (див. параграфи 17 та 18).

8. Інвестор має розглянути всі факти та обставини, оцінюючи, чи контролює він об'єкт інвестування. Інвестор має повторно оцінити, чи контролює він об'єкт інвестування, якщо факти та обставини вказують на те, що є зміни одного або декількох з трьох елементів контролю, перелічених в параграфі 7 (див. параграфи Б80 - Б85).

9. Два або більша кількість інвесторів колективно контролюють об'єкт інвестування, якщо вони повинні діяти разом, щоб керувати значущими видами діяльності. В таких випадках, оскільки жоден з інвесторів не може керувати діяльністю без співпраці з іншими, жоден інвестор індивідуально не контролює об'єкт інвестування. Кожний інвестор обліковує свою частку участі в об'єкті інвестування згідно з відповідними МСФЗ, а саме МСФЗ 11 "Спільні угоди", МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства" або МСФЗ 9 "Фінансові інструменти".

Владні повноваження

10. Інвестор має владні повноваження щодо об'єкта інвестування, якщо інвестор має існуючі права, що дають йому нинішню здатність керувати значущими видами діяльності, тобто діяльністю, що суттєво впливає на результати об'єкта інвестування.

11. Владні повноваження є результатом існування прав. У деяких випадках визначення владних повноважень не викликає ускладнень, наприклад, коли владні повноваження щодо об'єкта інвестування походять безпосередньо та виключно від прав голосу, наданих тільки такими інструментами капіталу, як акції, і їх можна оцінити, виходячи з прав голосу таких акціонерів. В інших випадках оцінка буде складнішою і вимагатиме розгляду більше ніж одного чинника, наприклад, коли владні повноваження є результатом одної або декількох контрактних угод.

12. Інвестор, який наразі має можливість керувати значущими видами діяльності, має владні повноваження, навіть якщо його права керувати значущими видами діяльності ще не реалізовані. Наявність доказу того, що інвестор здійснює керівництво значущими видами діяльності, може допомогти визначити, чи має такий інвестор владні повноваження, але такий доказ сам по собі не є достатнім для висновку при визначенні того, чи має інвестор владні повноваження щодо об'єкта інвестування.

13. Якщо кожен з двох або більше інвесторів має права, що дають йому можливість одноосібно керувати різними видами значущої діяльності, то інвестор, який наразі має здатність керувати діяльністю, що найсуттєвіше впливає на результати діяльності об'єкта інвестування, має владні повноваження щодо об'єкта інвестування.

14. Інвестор може мати владні повноваження щодо об'єкта інвестування, навіть якщо інші суб'єкти господарювання мають існуючі права, що наразі дають їм здатність брати участь в управлінні значущими видами діяльності, наприклад, коли інший суб'єкт господарювання має суттєвий вплив. Проте інвестор, що володіє лише правами захисту інтересів інвесторів, не має владних повноважень щодо об'єкту інвестування (див. параграфи Б26 - Б28) і, відповідно, не контролює об'єкт інвестицій.

Результати діяльності

15. Інвестор зазнає ризиків, або має право щодо змінних результатів діяльності об'єкта інвестування у випадку, якщо результати інвестора від його участі мають потенційну здатність змінюватися внаслідок зміни показників діяльності об'єкта. Змінні результати діяльності об'єкта інвестування можуть бути як тільки додатними і тільки від'ємними, так і одночасно додатними та від'ємними.

16. Хоча лише один інвестор може контролювати об'єкт інвестування, дохід від об'єкта інвестування може розподілятись поміж кількома сторонами. Наприклад, власники неконтрольної частки можуть брати участь в розподілі прибутків або дивідендів об'єкта інвестування.

Зв'язок між владними повноваженнями та результатами діяльності

17. Інвестор контролює об'єкт інвестування, якщо інвестор не лише має владні повноваження щодо об'єкта інвестування та має права щодо змінних результатів діяльності об'єкта інвестування чи несе пов'язані з ними ризики, але й здатний скористатися своїми власними повноваженнями, з метою впливу на результати діяльності об'єкта інвестування.

18. Отже, інвестор, наділений правами приймати рішення, має визначити, чи є він принципалом, чи агентом. Інвестор, який є агентом у відповідності з параграфами Б58 - Б72, не контролює об'єкт інвестування, коли він реалізує делеговані йому права прийняття рішень.

Облікові вимоги

19. Материнське підприємство готує консолідовану фінансову звітність, застосовуючи єдині облікові політики для подібних операцій та інших подій за подібних обставин.

20. Консолідація об'єкта інвестування розпочинається з дати, коли інвестор отримує контроль над об'єктом інвестування, та припиняється, коли інвестор втрачає контроль над об'єктом інвестування.

21. В параграфах Б86 - Б93 наведено рекомендації щодо складання консолідованої фінансової звітності.

Неконтрольовані частки участі

22. Материнське підприємство подає неконтрольовані частки участі в консолідованому звіті про фінансовий стан у власному капіталі, окремо від капіталу власників материнського підприємства.

23. Зміни частки власності материнського підприємства у дочірньому підприємстві, що не спричиняє втрату контролю материнським підприємством над дочірнім підприємством, є операціями з власним капіталом (тобто операціями з власниками у їхній якості як власників).

24. В параграфах Б94 - Б96 наведено рекомендації щодо обліку неконтрольованих часток участі у консолідованій фінансовій звітності.

Втрата контролю

25. Якщо материнське підприємство втрачає контроль над дочірнім підприємством, то материнське підприємство:

а) припиняє визнання активів та зобов'язань колишнього дочірнього підприємства у консолідованому звіті про фінансовий стан;

б) визнає будь-яку інвестицію, збережену в колишньому дочірньому підприємстві, за її справедливою вартістю на дату втрати контролю, та у подальшому обліковує її та будь-яку заборгованість колишнього дочірнього підприємства або перед колишнім дочірнім підприємством згідно з відповідними МСФЗ. Таку справедливу вартість слід вважати справедливою вартістю при первісному визнанні фінансового актива відповідно до МСФЗ 9, або, якщо це доречно, як собівартість при первісному визнанні інвестиції в асоційоване або спільне підприємство;

в) визнає прибуток або збиток, пов'язаний з втратою контролю над колишньою контрольною часткою участі.

26. В параграфах Б97 - Б99 наведено рекомендації щодо обліку втрати контролю.

ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ

Цей додаток є невіддільною частиною цього МСФЗ.

Перелічені далі терміни визначені в МСФЗ 11, МСФЗ 12 "Розкриття інформації про частки участі в інших суб'єктах господарювання", МСБО 28 (зміненому в 2011 р.) або МСБО 24 "Розкриття інформації про зв'язані сторони" і вживаються у цьому МСФЗ у значені, вказаному у зазначених МСФЗ:

• асоційоване підприємство

• частка участі в іншому суб'єкті господарювання

• спільне підприємство

• провідний управлінський персонал

• зв'язана сторона

• суттєвий вплив.

КЕРІВНИЦТВО ІЗ ЗАСТОСУВАННЯ

Цей додаток є невіддільною частиною цього МСФЗ. В ньому розкривається застосування параграфів 1-26, і він має таку ж силу, як і інші частини цього МСФЗ.

Б1. Приклади у цьому додатку описують гіпотетичні ситуації. Хоча деякі аспекти прикладів можуть бути присутніми в реальній сукупності фактів, застосовуючи МСФЗ 10, необхідно оцінювати всі факти та обставини конкретної сукупності фактів.

Оцінка наявності контролю

Б2. Щоб оцінити, чи контролює він об'єкт інвестування, інвестор оцінює, чи має він усе перелічене далі:

а) владні повноваження щодо об'єкта інвестування;

б) зазнає ризиків, пов'язаних зі змінними результатами діяльності об'єкта інвестування, або має права щодо них; та

в) здатність скористатися своїми владними повноваженнями щодо об'єкта інвестування з метою впливу на величину доходу інвестора.

Б3. Розгляд зазначених далі чинників може допомогти визначитися з фактом наявності контролю:

а) мета та структура організації та управління об'єкта інвестування (див. параграфи Б5 - Б8);

б) що є значущими видами діяльності та як приймаються рішення щодо цієї діяльності (див. параграфи Б11 - Б13);

в) чи забезпечують права, які має інвестор, його здатність наразі керувати значущими видами діяльності (див. параграфи Б14 - Б54);

г) чи зазнає інвестор ризиків, пов'язаних зі змінними результатами діяльності об'єкта інвестування або чи має він права щодо них (див. параграфи Б55 - Б57);

ґ) чи здатний інвестор скористатися своїми владними повноваженнями щодо об'єкту інвестування з метою впливу на результати інвестора (див. параграфи Б58 - Б72).

Б4. Оцінюючи наявність контролю над об'єктом інвестування, інвестор бере до уваги природу своїх відносин з іншими сторонами (див. параграфи Б73 - Б75).

Мета та структура організації та управління об'єкта інвестування

Б5. Оцінюючи наявність контролю над об'єктом інвестування, інвестор має розглянути мету та структуру організації та управління об'єкта інвестування для того, щоб визначити значущі види діяльності, яким чином приймаються рішення щодо значущих видів діяльності, хто наразі здатний керувати цією діяльністю та хто отримує результати цієї діяльності.

Б6. Після того, як мету та структуру організації та управління об'єкта інвестування розглянуто, можливо, буде зрозуміло, що об'єкт інвестування контролюється за допомогою інструментів власного капіталу, які дають утримувачеві пропорційні права голосу, такі як звичайні акції в об'єкті інвестування. У такому випадку, за відсутності будь-яких додаткових угод, які змінюють процес прийняття рішень, оцінка контролю фокусується на тому, яка сторона, якщо вона є, може реалізувати права голосу, достатні, щоб визначати операційну та фінансову політики об'єкта інвестування (див. параграфи Б34 - Б50). В найпростішому випадку інвестор, який утримує більшість таких прав голосу, за відсутності інших чинників, контролює об'єкт інвестування.

Б7. У складніших випадках, щоб визначити, чи контролює інвестор об'єкт інвестування, можливо буде необхідно розглянути деякі або всі чинники, перелічені в параграфі Б3.

Б8. Об'єкт інвестування може мати таку структуру організації та управління, що права голосу не є домінуючим чинником при визначенні того, хто контролює об'єкт інвестування, як, наприклад, коли будь-які права голосу пов'язані лише з адміністративними аспектами, а керування значущими видами діяльності здійснюється за допомогою контрактних угод. У таких випадках розгляд інвестором мети та структури організації та управління об'єкта інвестування має також включати розгляд ризиків, яких зазнає об'єкт інвестування, ризиків, які він може передавати сторонам, що беруть участь в об'єкті інвестування, та чи несе інвестор деякі або всі ці ризики. Розгляд ризиків включає не лише негативні наслідки, а й потенціал позитивних змін.

Владні повноваження

Б9. Щоб мати владні повноваження щодо об'єкта інвестування, інвестор повинен мати наявні права, які надають йому здатність наразі керувати значущими видами діяльності. Щоб оцінити чи існують владні повноваження, слід розглядати лише суттєві права та права, які не є правами захисту інтересів інвесторів (див. параграфи Б22 - Б28).

Б10. Визначення того, чи має інвестор владні повноваження, залежить від значущих видів діяльності, способу прийняття рішень стосовно значущих видів діяльності та прав, які має інвестор та інші сторони стосовно об'єкта інвестування.

Значущі види діяльності та управління значущими видами діяльності

Б11. Для багатьох об'єктів інвестування сукупність операційної та фінансової діяльності суттєво впливає на їхні результати. Прикладами діяльності, що, залежно від обставин, може бути значущими видами діяльності, є, зокрема, такі:

а) продаж та придбання товарів або послуг;

б) управління фінансовими активами протягом терміну їхньої дії (в тому числі після дефолту);

в) відбір, придбання або продаж активів;

г) дослідження та розробка нових продуктів або процесів; та

ґ) визначення структури фінансування або отримання фінансування.

Б12. Прикладами рішень стосовно значущих видів діяльності, є, зокрема, такі:

а) прийняття операційних та капітальних рішень щодо об'єкта інвестування, в тому числі ухвалення бюджету; та

б) призначення на посаду та встановлення розміру винагороди провідного управлінського персоналу або провайдерів послуг об'єкта інвестування та звільнення або припинення контрактних відносин з переліченими особами.

Б13. В деяких випадках значущою діяльністю може бути діяльність, що виникає до та після виникнення певної сукупності обставин або настання певних подій. Якщо два або кілька інвесторів мають здатність наразі керувати різними видами значущої діяльності, і така діяльність не ведеться одночасно, то інвестори мають визначити, який інвестор керує діяльністю, що найсуттєвіше вплине на результати діяльності об'єкта інвестування, та одночасно має діюче право приймати рішення (див. параграф 13). Інвестори мають час від часу переглядати цю оцінку, якщо релевантні факти або обставини змінюються.

Права, що надають інвесторові владні повноваження щодо об'єкта інвестування

Б14. Владні повноваження виникають у результаті відповідних прав. Для отримання владних повноважень щодо об'єкта інвестування інвестор повинен мати чинні права, які надають йому можливість керувати значущими видами діяльності. Права, що надають інвестору владні повноваження, можуть бути різними залежно від об'єкту інвестування.

Б15. Прикладами прав, які кожне окремо або у сукупності можуть надати інвесторові владні повноваження, є, зокрема, такі:

а) права у формі права голосу (або потенційних прав голосу) об'єкта інвестування (див. параграфи Б34 - Б50);

б) права призначати, переводити на іншу посаду або звільняти членів провідного управлінського персоналу об'єкта інвестицій, що можуть керувати значущими видами діяльності;

в) права призначати або відсторонювати інший суб'єкт господарювання, який керує значущими видами діяльності;

г) права вказувати об'єкту інвестування на необхідність здійснення операцій або накладення вето на будь-які зміни в операціях на користь інвестора; та

ґ) інші права (такі як права приймати рішення, визначені у контракті з управлінським персоналом), які надають утримувачеві здатність керувати значущими видами діяльності.

Б16. Загалом, у випадку коли об'єкт інвестування має декілька напрямків операційної та фінансової діяльності, які суттєво впливають на результати діяльності об'єкта інвестування, і коли постійно вимагається приймати суттєві рішення щодо цих напрямків діяльності, то саме право голосу або подібні права (самі по собі або у поєднанні з іншими правами) надають інвесторові владні повноваження.

Б17. У випадку коли права голосу не можуть мати суттєвого впливу на результати діяльності об'єкта інвестування, як, наприклад, тоді, коли права голосу стосуються лише адміністративних питань, а питання управління значущими видами діяльності регулюються контрактними угодами, інвестор повинен оцінити такі контрактні угоди з метою визначити, чи має він права, достатні для того, щоб надати йому владні повноваження над об'єктом інвестування. Щоб визначити, чи має інвестор права, достатні для того, щоб надати йому владні повноваження, інвестор повинен розглянути мету та структуру організації та управління об'єкта інвестицій (див. параграфи Б5 - Б8) та вимоги, викладені в параграфах Б51 - Б54 разом з тими, що викладені в параграфах Б18 - Б20.

Б18. За деяких обставин, при визначенні, чи достатньо тих прав, що має інвестор, для надання йому владних повноважень стосовно об'єкта інвестування, можуть виникнути ускладнення. В таких випадках, щоб здійснити оцінку наявності владних повноважень, інвестор має визначити, чи є докази того, що він має практичну здатність керувати значущими видами діяльності одноосібно. Слід розглянути, зокрема, перелічені далі питання (перелік яких не є вичерпним), які у сукупності з його правами та показниками, зазначеними в параграфах Б19 та Б20, можуть надати доказ того, що права інвестора є достатніми для того, аби надати йому владні повноваження щодо об'єкта інвестування:

а) Інвестор може, не маючи на те контрактного права, призначати або затверджувати провідний управлінський персонал об'єкта інвестування, який має можливість керувати значущими видами діяльності.

б) Інвестор може, не маючи на те контрактного права, вказувати об'єктові інвестування на необхідність здійснення важливих операцій або може накласти вето на будь-які зміни до таких операцій на користь інвестора.

в) Інвестор може відігравати вирішальну роль у процесі висунення кандидатур виборних членів керівного органу об'єкта інвестування, або у процесі отримання довіреності на голосування від інших утримувачів права голосу.

г) Провідний управлінський персонал об'єкта інвестування є зв'язаною стороною інвестора (наприклад, виконавчий директор об'єкта інвестування та виконавчий директор інвестора - одна й та сама особа).

д) Більшість членів керівного органу об'єкта інвестування є зв'язаними сторонами інвестора.

Б19. Іноді є ознаки того, що інвестор має особливі відносини з об'єктом інвестування, що дає підстави припускати, що інтерес інвестора щодо об'єкта інвестування не обмежується пасивним володінням. Наявність будь-якого окремого індикатора, або певної сукупності індикаторів не обов'язково означає, що критерій владних повноважень задовольняється. Проте існування інтересу, який виходить за рамки пасивного володіння, може свідчити про те, що інвестор має інші пов'язані права, достатні для того, щоб надати владні повноваження, або надати доказ існування владних повноважень щодо об'єкта інвестування. Наприклад, перелічене далі дає підстави припускати, що інвестор має інтерес щодо об'єкта інвестування який не обмежується пасивним володінням, та, у поєднанні з іншими правами, може свідчити про наявність владних повноважень:

а) Провідний управлінський персонал об'єкта інвестування, який має можливість керувати значущими видами діяльності, представлений теперішніми або колишніми працівниками інвестора.

б) Діяльність об'єкта інвестування залежить від інвестора, як, наприклад, у таких ситуаціях:

(i) Об'єкт інвестування залежить від інвестора в питання фінансування значної частини діяльності об'єкта інвестування.

(ii) Інвестор гарантує значну частину зобов'язань об'єкта інвестування.

(iii) Об'єкт інвестування залежить від інвестора в питаннях надання критично важливих послуг, технології, матеріалів чи сировини.

(iv) Інвестор контролює активи, такі як ліцензії або торгові марки, які є критично важливими для діяльності об'єкта інвестування.

(v) Об'єкт інвестування залежить від інвестора у питаннях, пов'язаних з провідним управлінським персоналом, як, наприклад, тоді, коли персонал інвестора володіє спеціалізованими знаннями стосовно діяльності об'єкта інвестування.

в) Значна частина діяльності об'єкта інвестування здійснюється або за участю інвестора, або від його імені.

г) Ризики або права інвестора щодо результатів діяльності об'єкта інвестування непропорційно більші, ніж його права голосу або інші подібні права. Наприклад, може виникнути ситуація, коли інвестор несе ризики або має право щодо більш як половини змінних результатів діяльності об'єкта інвестування, але володіє менше ніж половиною прав голосу в об'єкті інвестування.

Б20. Чим вищий рівень ризику або прав інвестора щодо змінних результатів діяльності об'єкта інвестування, тим більший стимул для інвестора отримати права, достатні для забезпечення своїх владних повноважень. Отже, наявність великих ризиків, пов'язаних з результатами діяльності об'єкта інвестування, вказує на те, що інвестор може мати владні повноваження. Проте ступінь ризиків інвестора, пов'язаних з результатами діяльності об'єкта інвестування, сама по собі, не визначає, чи має інвестор владні повноваження щодо об'єкта інвестування, чи ні.

Б21. У випадку, коли чинники, вказані в параграфі Б18, та показники, зазначені в параграфах Б19 та Б20 враховуються разом із правами інвестора, більшу перевагу слід надавати доказам владних повноважень, викладеним в параграфі Б18.

Суттєві права

Б22. Інвестор, визначаючи, чи має він владні повноваження, враховує лише суттєві права (якими володіє інвестор та інші особи), пов'язані з об'єктом інвестицій. Щоб право було суттєвим, суб'єкт права повинен мати практичну здатність його реалізувати.

Б23. Визначення того, чи є права суттєвими, потребує судження з урахуванням усіх фактів та обставин. При визначенні слід враховувати, зокрема, такі чинники:

(а) Чи існують будь-які бар'єри (економічні чи інші), що перешкоджають утримувачеві(-ам) прав реалізувати ці права. Приклади таких бар'єрів, зокрема, такі:

(i) фінансові штрафи та стимули, що запобігають реалізації утримувачем його прав (або стримують від їх реалізації);

(ii) ціна реалізації або конверсії, що створює фінансовий бар'єр, що перешкоджає реалізації утримувачем його прав (або стримують від їх реалізації);

(iii) умови та терміни, через які реалізація прав є малоймовірною, наприклад, умови, що звужують часові межі їх реалізації;

(iv) відсутність чіткого, обґрунтованого механізму в статутних документах об'єкта інвестування або у чинному законодавстві чи нормативних актах, які дозволили би утримувачеві реалізувати свої права;

(v) нездатність утримувача одержати інформацію, необхідну для реалізації його прав;

(vi) операційні бар'єри або стимули, що перешкоджають реалізації утримувачем його прав (або стримують від їх реалізації) (наприклад, відсутність інших керівників, які б мали бажання або були б здатні надавати спеціалізовані послуги чи брати в управління частки участі, утримувані теперішнім керівником);

(vii) правові чи регуляторні вимоги, що запобігають реалізації утримувачем його прав (наприклад, коли іноземному інвестору забороняється реалізовувати його права).

б) Чи запроваджено механізм, який надає практичну можливість реалізовувати права на колективній основі в разі, якщо реалізація прав вимагає згоди декількох сторін, або коли права належать більш ніж одній стороні. Відсутність такого механізму є показником того, що права, можливо, не є суттєвими. Чим більше сторін, які мають узгоджувати реалізацію своїх прав, тим менша ймовірність того, що ці права є суттєвими. Проте рада директорів, члени якої є незалежними від особи, яка приймає рішення, може виступати механізмом для колективних дій декількох інвесторів з метою реалізації своїх прав. Тому, права відсторонення, які можуть бути реалізовані незалежною радою директорів, з більшою вірогідністю будуть суттєвими правами, ніж ті самі права, які можуть бути реалізовані окремо кожним з великої кількості інвесторів.

в) Чи отримає сторона (або сторони), що утримує(-ують) такі права, вигоду від реалізації цих прав. Наприклад, утримувач потенційних прав голосу в об'єкті інвестування (див. параграфи Б47 - Б50) має розглянути ціну реалізації або конверсії інструменту. Умови та терміни потенційних прав голосу мають більшу вірогідність вважатись суттєвими у випадку, якщо ціна виконання інструменту є вигіднішою за ринкову або інвестор отримає вигоду з будь-яких інших причин (наприклад, реалізуючи синергію між інвестором та об'єктом інвестування) від реалізації або конверсії інструменту.

Б24. Для того щоб права були суттєвими, необхідно мати можливість їх реалізувати у процесі прийняття рішень щодо управління значущими видами діяльності. Як правило, права є суттєвими, якщо їх можна реалізувати у поточний період часу. Проте, у деяких випадках, права можуть бути суттєвими, навіть якщо ці права не є такими, які можна реалізувати в поточний період часу.

Б25. Суттєві права, які можуть бути реалізовані іншими сторонами, можуть перешкоджати інвесторові контролювати об'єкт інвестування, якого стосуються ці права. Такі права по суті не вимагають від утримувачів мати можливість ініціювати процедуру прийняття рішень. Доки ці права не є виключно правами захисту інтересів інвесторів (див. параграфи Б26 - Б28), суттєві права, утримувані іншими сторонами, можуть перешкоджати інвестору у здійсненні контролю над об'єктом інвестування, навіть якщо ці права надають утримувачам поточну можливість лише ухвалювати або блокувати рішення, що стосуються значущих видів діяльності.

Права захисту інтересів інвесторів

Б26. Оцінюючи, чи надають права інвесторові владні повноваження щодо об'єкта інвестицій, інвестор має оцінити, чи є його права та права, утримувані іншими особами, правами захисту інтересів інвесторів. Права захисту інтересів інвесторів стосуються докорінних змін діяльності об'єкта інвестування або застосовуються за виключних обставин. Проте не всі права, що застосовуються за виключних обставин або залежать від настання певних подій, є правами захисту інтересів інвесторів (див. параграфи Б13 та Б53).

Б27. Оскільки права захисту інтересів інвесторів покликані захищати інтереси їх утримувача без надання такій стороні владних повноважень щодо об'єкту інвестицій, якого стосуються ці права, то інвестор, що утримує лише права захисту інтересів інвесторів, не може мати владних повноважень або перешкоджати іншій стороні в отриманні владних повноважень щодо об'єкту інвестицій (див. параграф 14).

Б28. Прикладами прав захисту інтересів інвесторів, зокрема, є

а) право кредитора забороняти позичальникові здійснювати діяльність, яка може суттєво змінити кредитний ризик позичальника на шкоду кредитора;

б) право сторони, яка утримує неконтрольовану частку участі в об'єкті інвестування, ухвалювати капітальні витрати більші, ніж вимагається у нормальному ході бізнесу, або ухвалювати питання щодо інструментів власного капіталу або боргових інструментів;

в) право кредитора накладати арешт на активи позичальника, у випадку, якщо позичальник не виконає визначених умов погашення кредиту.

Франчайзинг

Б29. Угода франчайзингу, за якої об'єкт інвестування є одержувачем (франчайзі), часто надає правовласнику (франчайзеру) права, покликані захистити бренд франшизи. Угоди франчайзингу, як правило, надають франчайзеру деякі права приймати рішення стосовно діяльності франчайзі.

Б30. Загалом, права фрайчанзера не обмежують здатність сторін, які не є франчайзерами, приймати рішення, що мають суттєвий вплив на дохід франчайзі. Так само і права франчайзера, передбачені в угодах фрайчанзингу, не надають франчайзеру можливість у поточний період часу керувати діяльністю, яка суттєво впливає на дохід франчайзі.

Б31. Необхідно розрізняти наявність поточної можливості приймати рішення, що суттєво впливають на дохід франчайзі, та наявність можливості приймати рішення, які спрямовані на захист бренду франшизи. Франчайзер не має владних повноважень над франчайзі, якщо інші сторони мають існуючі права, які надають їм можливість у поточний період часу керувати значущими видами діяльності франчайзі.

Б32. Укладаючи угоду франчайзингу, франчайзі приймає одноосібне рішення вести свій бізнес відповідно до умов угоди франчайзингу, але власним коштом.

Б33. Контроль над такими принциповими рішеннями як організаційно-правова форма франчайзі та його структура фінансування, може визначатися сторонами, які не є франчайзерами, та може суттєво впливати на дохід франчайзі. Чим нижчий рівень фінансової підтримки, що надається франчайзером, та чим нижче ризики франчайзера щодо змінних результатів діяльності франчайзі, тим імовірніше те, що франчайзер має лише права захисту інтересів інвесторів.

Права голосу

Б34. Часто інвестор має можливість у поточний період часу, за допомогою права голосу або подібних прав, керувати значущими видами діяльності. Інвестор має розглянути вимоги, викладені у цьому розділі (параграфи Б35 - Б50), якщо управління значущими видами діяльності об'єкта інвестування здійснюється за допомогою прав голосу.

Владні повноваження у разі контрольного пакету прав голосу

Б35. Інвестор, який утримує більше ніж половину прав голосу в об'єкті інвестування, має владні повноваження у таких випадках (якщо тільки не застосовується параграф Б36 або Б37):

а) управління значущими видами діяльності здійснюється за допомогою голосування утримувача більшості голосів; або

б) більшість членів керівного органу, який здійснює управління значущими видами діяльності, призначається голосуванням утримувача більшості голосів.

Контрольний пакет прав голосу при відсутності владних повноважень

Б36. Для того, щоб інвестор, який утримує більше половини прав голосу об'єкта інвестування, мав владні повноваження над об'єктом інвестування, право голосу інвестора має бути суттєвим, відповідно до параграфів Б22 - Б25, та має надавати інвесторові можливість керувати значущими видами діяльності у поточний період часу, що часто здійснюється шляхом визначення операційної та фінансової політики. Якщо інший суб'єкт господарювання має існуючі права, які надають такому суб'єктові господарювання право керувати значущими видами діяльності, і такий суб'єкт  господарювання не є агентом інвестора, то інвестор не має владних повноважень над цим об'єктом інвестування.

Б37. Інвестор не має владних повноважень щодо об'єкта інвестування, навіть при тому, що інвестор утримує більшість голосів в об'єкті інвестування, у випадку коли такі права голосу не є суттєвими. Наприклад, інвестор, який має більше половини голосів в об'єкті інвестування, не може мати владних повноважень у випадку якщо управління значущими видами діяльності здійснюється урядом, судом, адміністратором, отримувачем, ліквідатором або регулятором.

Владні повноваження без більшості голосів

Б38. Інвестор може мати владні повноваження, навіть у випадку, якщо він не утримує більшості голосів в об'єкті інвестування. Умови, завдяки яким інвестор може мати владні повноваження навіть не маючи більшості голосів в об'єкті інвестування, можуть бути такими:

а) контрактна угода між інвестором та іншими утримувачами права голосу (див. параграф Б39);

б) права, що виникають внаслідок інших контрактних угод (див. параграф Б40);

в) права голосу інвестора (див. параграфи Б41 - Б45);

г) потенційні права голосу (див. параграфи Б47 - Б50); або

ґ) поєднання пунктів а) - г).

Контрактні угоди з іншими утримувачами прав голосу

Б39. Контрактна угода між інвестором та іншими утримувачами права голосу може надати інвесторові права голосу, достатні для реалізації владних повноважень, навіть якщо без контрактної угоди інвестор не має прав голосу, достатніх для надання йому владних повноважень. Однак, контрактна угода може забезпечити те, що інвестор буде розпоряджатися достатньою кількістю голосів, які належать іншим утримувачам права голосу, щоб отримати можливість приймати рішення стосовно значущих видів діяльності.

Права, передбачені іншими контрактними угодами

Б40. Інші права щодо прийняття рішення, у поєднанні з правами голосу, можуть надати інвесторові можливість управляти значущими видами діяльності у поточний момент. Наприклад, прав, визначених у контрактній угоді, у поєднанні з правами голосу може бути достатньо, щоб надати інвесторові можливість в поточний момент управляти процесом виробництва або іншою операційною або фінансовою діяльністю об'єкта інвестування, яка суттєво впливає на результати діяльності об'єкта інвестування. Проте, за відсутності будь-яких інших прав, економічна залежність об'єкта інвестування від інвестора (наприклад, відносини постачальника з його головним клієнтом) не спричиняє отримання інвестором владних повноважень щодо об'єкта інвестування.

Права голосу інвестора

Б41. Інвестор, який не володіє більшістю голосів, має права, достатні для того, щоб надати йому владні повноваження, коли інвестор має практичну можливість керувати значущими видами діяльності одноосібно.

Б42. Оцінюючи, чи є права голосу інвестора достатніми для надання йому владних повноважень, інвестор враховує всі факти та обставини, в тому числі:

а) розмір утримуваного інвестором пакету голосів порівняно з розміром та ступенем розпорошеності пакетів інших утримувачів прав голосу, зважаючи на те, що

(i) чим більше прав голосу утримує інвестор, тим більша ймовірність того, що інвестор має існуючі права, що надають йому можливість керувати значущими видами діяльності у поточний період часу;

(ii) чим більше прав голосу утримує інвестор порівняно з іншими утримувачами голосів, тим більша ймовірність того, що інвестор має існуючі права, що надають йому здатність керувати значущими видами діяльності у поточний період часу;

(iii) чим більше сторін, яким необхідно буде діяти разом, щоб отримати перевагу голосів над інвестором при голосуванні, тим більша ймовірність того, що інвестор має існуючі права, що надають йому здатність керувати значущими видами діяльності в поточний період часу;

б) потенційні права голосу, утримувані інвестором, інших утримувачів голосів або інші сторони (див. параграфи Б47 - Б50);

в) права, що виникають внаслідок інших контрактних угод (див. параграф Б40); та

г) будь-які додаткові факти та обставини, які вказують на те, що інвестор має або не має можливості керувати значущими видами діяльності в період часу, коли необхідно прийняти рішення, включаючи порядок розподілення голосів під час голосування на попередніх зборах акціонерів.

Б43. У випадку, коли керування значущими видами діяльності визначається більшістю голосів, та інвестор утримує значно більше голосів, ніж будь-який інший утримувач голосу або організована група утримувачів голосів, а інші акціонери дуже розпорошені, то після розгляду чинників, перелічених в параграфах 42 (а) - (в), може бути встановлено, що інвестор має владні повноваження щодо об'єкта інвестування.

Б44. В деяких випадках розгляду чинників, перелічених у параграфі Б42 а) - в), може бути достатньо, щоб дійти до висновку що інвестор не має владних повноважень.

Б45. Однак, самих лише чинників, перелічених у параграфі Б42 а) - в), може бути недостатньо для того, щоб зробити висновок. У випадку якщо інвестор, після розгляду цих чинників, має сумніви щодо того, чи має він владні повноваження, йому слід розглянути додаткові факти й обставини, наприклад, чи є інші акціонери пасивними, про що свідчить порядок розподілу голосів на попередніх зборах акціонерів. Сюди входить оцінка чинників, наведених в параграфі Б18, та показників, зазначених в параграфах Б19 та Б20. Чим менше голосів утримує інвестор, і чим менше сторін, яким необхідно діяти спільно, щоб отримати при голосуванні більше, ніж інвестор, голосів, тим більше слід покладатися на додаткові факти й обставини, щоб оцінити, чи має інвестор права, достатні, щоб надати йому владні повноваження. Якщо факти й обставини, вказані в параграфах Б18 - Б20, розглядаються разом з правами інвестора, то більшу вагу слід надавати доказам наявності владних повноважень, зазначеним в параграфі Б18, аніж ознакам наявності владних повноважень, переліченим в параграфах Б19 та Б20.

Б46. Якщо після аналізу чинників, перелічених в параграфі Б42 (а) - (г), існують сумніви стосовно того, чи має інвестор владні повноваження, то інвестор не контролює об'єкта інвестування.

Потенційні права голосу

Б47. Оцінюючи контроль, інвестор розглядає свої потенційні права, а також потенційні права голосу, утримувані іншими сторонами, щоб визначити, чи має він владні повноваження. Потенційні права голосу - це права на отримання права голосу об'єкта інвестування, як, скажімо, права, які пов'язані з інструментами, що конвертуються, або опціонами, включаючи форвардні контракти. Такі потенційні права голосу розглядаються лише у випадку, якщо такі права є суттєвими (див. параграфи Б22 - Б25).

Б48. Розглядаючи потенційні права голосу, інвестор має враховувати мету та структуру інструменту, а також мету та структуру організації та управління будь-якої іншої участі інвестора в об'єкті інвестування. Сюди включається оцінка різних умов та термінів інструмента, а також очевидних очікувань інвестора, мотивів та причин згоди на такі умови та терміни.

Б49. Якщо інвестор також має право голосу або інші права прийняття рішень, пов'язаних з діяльністю об'єкта інвестування, то інвестор оцінює, чи дають такі права, у поєднанні з потенційними правами голосу, владні повноваження інвесторові.

Б50. Суттєві потенційні права голосу самі по собі або в поєднанні з іншими правами можуть надати інвесторові можливість керувати значущими видами діяльності в поточний період часу. Наприклад, це можливо у випадку, якщо інвестор утримує 40 відсотків прав голосу об'єкта інвестування та, відповідно до параграфа Б23, утримує суттєві права, що виникають внаслідок опціонів на придбання додаткових 20 відсотків права голосу.

Владні повноваження у випадку, коли права голосу або подібні права не мають суттєвого впливу на результати діяльності об'єкта інвестування

Б51. Оцінюючи цілі та структуру об'єкта інвестування (див. параграфи Б4 - Б8), інвестор має враховувати свою участь та рішення, прийняті при створенні об'єкта інвестування як складову його структури, та оцінити, чи умови операції та особливості участі надають інвесторові права, достатні для надання йому владних повноважень. Самої лише участі у визначенні структури об'єкта інвестування недостатньо для того, щоб надати інвесторові контроль. Однак,участь у визначенні структури може вказувати на те, що інвестор мав можливість отримати права, достатні для того, щоб надати йому владні повноваження щодо об'єкта інвестицій.

Б52. Крім того, інвестор має розглянути контрактні угоди, такі як права покупки, права продажу та права на ліквідацію об'єкта, які були визначені при створенні об'єкта інвестицій. У випадку якщо ці контрактні угоди передбачають діяльність, тісно пов'язану з об'єктом інвестиції, така діяльність, за своєю суттю, є невіддільною від загальної діяльності об'єкта інвестицій, незважаючи на те, що така діяльність може здійснюватися поза юридичними межами об'єкта інвестиції. Відповідно, явно виражені або неявні права прийняття рішень, передбачені в контрактних угодах, які тісно пов'язані з об'єктом інвестицій, необхідно вважати значущими видами діяльності при встановленні факту наявності владних повноважень щодо об'єкта інвестицій.

Б53. Для деяких об'єктів інвестицій значущі види діяльності мають місце лише тоді, коли виникають певні обставини або настають певні події. Об'єкт інвестицій може мати таку структуру, що спрямування його діяльності та результатів цієї діяльності визначаються заздалегідь, до того моменту, поки не виникнуть певні обставини або події. В такому випадку лише ті рішення, що стосуються діяльності об'єкта інвестицій та прийняті на момент виникненні таких обставин чи подій, можуть мати значний вплив на його результати діяльності і, отже, бути значущими видами діяльності. Настання обставин та подій не є обов'язковим для того, щоб дійти висновку, що інвестор, який має здатність приймати такі рішення, має владні повноваження. Сам лише той факт, що право приймати рішення залежить від виникнення певних обставин або подій, не робить таке право правом захисту інтересів інвесторів.

Б54. Інвестор може мати явно виражене або неявне зобов'язання забезпечити продовження діяльності об'єкта інвестицій, як передбачалося при його створенні. Таке прагнення може збільшити ризики інвестора, пов'язані із змінністю результатів діяльності, і, таким чином, збільшити стимул для отримання інвестором прав, достатніх для владних повноважень. Відповідно, зобов'язання забезпечити діяльність об'єкта інвестицій відповідно до розробленого проекту, може вказувати на те, що інвестор має владні повноваження, але саме по собі таке зобов'язання не надає інвесторові владних повноважень, так само як і не перешкоджає іншій стороні отримати владні повноваження.

Ризики або права щодо змінних результатів діяльності об'єкта інвестування

Б55. Оцінюючи, чи має інвестор контроль над об'єктом інвестицій, інвестор визначає, чи несе він ризики або має права щодо змінних результатів від своєї участі в об'єкті інвестицій.

Б56. Змінні результати діяльності - це результати діяльності, які не є фіксованими та потенційно можуть змінюватися в залежності від виконання своєї діяльності об'єктом інвестування. Змінні результати діяльності можуть бути лише позитивними, лише негативними, або одночасно як позитивними, так і негативними (див. параграф 15). Інвестор оцінює, чи є результати діяльності від об'єкта інвестування змінними та наскільки змінними є такі результати, виходячи з сутності угоди та не зважаючи на юридичну форму результатів діяльності. Наприклад, інвестор може мати облігацію з фіксованою сплатою відсотків. Фіксовані відсоткові платежі є змінними результатами діяльності в рамках цього МСФЗ, оскільки вони зазнають ризику дефолту та ставлять інвестора під загрозу кредитного ризику емітента облігації. Ступінь змінності (тобто наскільки змінними є такі результати) залежить від кредитного ризику облігації. Так само, фіксована плата за досягнення певних результатів в управлінні активами об'єкта інвестицій є змінним результатом діяльності, оскільки ставить інвестора під загрозу ризику невиконання зобов'язань об'єкта інвестування. Ступінь змінності залежить від здатності об'єкта інвестування генерувати достатній дохід для здійснення фіксованої виплати.

Б57. Приклади доходу:

а) дивіденди, інші економічні вигоди від об'єкта інвестування (наприклад, від боргових цінних паперів, випущених об'єктом інвестування), а також зміни вартості інвестиції інвестора в такому об'єкті інвестування;

б) винагорода за обслуговування активів або зобов'язань об'єкта інвестування, гонорар та ризик збитків від надання кредитної підтримки або забезпечення ліквідності, частки в активах та зобов'язаннях об'єкта інвестування при ліквідації такого об'єкта інвестування, податкові пільги, а також доступ до майбутньої ліквідності, яку інвестор має завдяки своїй участі в об'єкті інвестування;

в) доходи, недоступні для інших власників часток участі. Наприклад, інвестор може використати свої активи у поєднанні з активами об'єкта інвестування, як, скажімо, поєднання операційних функцій для досягнення економії від масштабу, економії витрат, використання спільних джерел рідкісних продуктів, отримання доступу до патентованих знань або обмеження деяких операцій або використання активів з метою збільшення вартості інших активів інвестора.

Зв'язок між владними повноваженнями та результатами діяльності

Делеговані владні повноваження

Б58. Коли інвестор з правами приймати рішення (особа, яка приймає рішення) оцінює, чи контролює він об'єкт інвестування, він має визначити, є він принципалом чи агентом. Інвестор також має визначити, чи діє якийсь інший суб'єкт господарювання з правами приймати рішення як агент для інвестора. Агент - це сторона, яка переважно залучена діяти від імені та на користь іншої сторони або сторін (принципала(-ів)) і тому не контролює об'єкт інвестування, виконуючи свої повноваження приймати рішення (див. параграфи 17 та 18). Отже, іноді владні повноваження принципала може утримувати та реалізовувати агент, але від імені принципала. Особа, яка приймає рішення, не є агентом лише тому, що вигоду від рішень, які вона приймає, можуть мати інші сторони.

Б59. Інвестор може делегувати свої повноваження приймати рішення агентові з деяких конкретних питань або щодо усіх значущих видів діяльності. Оцінюючи, чи контролює він об'єкт інвестування, інвестор має трактувати права приймати рішення, делеговані своєму агентові, як утримувані безпосередньо інвестором. В ситуаціях, коли є більше ніж один принципал, кожний з принципалів має оцінити, чи має він владні повноваження над об'єктом інвестування, розглядаючи вимоги, викладені в параграфах Б5 - Б54. Параграфи Б60 - Б72 містять настанови щодо визначення, чи є особа, яка приймає рішення, агентом чи принципалом.

Б60. Особа, яка приймає рішення, визначаючи, чи є вона агентом, має розглянути загальні відносини між собою, об'єктом інвестування, управління яким вона здійснює, та іншими сторонами, задіяними в об'єкті інвестування, зокрема, всі зазначені далі чинники:

а) сферу застосування своїх повноважень приймати рішення щодо об'єкта інвестування (параграф Б62 та Б63);

б) права, утримувані іншими сторонами (параграфи Б64 - Б67);

в) винагороду, на яку вона має право відповідно до угоди (угод) про винагороду (параграфи Б68 - Б70);

г) ризики для особи, яка приймає рішення, у зв'язку із змінним характером доходів від інших інтересів в об'єкті інвестування (параграфи Б71 та Б72).

До кожного з чинників слід застосовувати різний рівень вагомості, виходячи з конкретних фактів та обставин.

Б61. Визначення того, чи є особа, яка приймає рішення, агентом, вимагає оцінки всіх чинників, перелічених в параграфі Б60, окрім випадків, коли одна сторона утримує суттєві права звільняти особу, яка приймає рішення (права відсторонення) і може звільнити особу, яка приймає рішення, без зазначення причини (див. параграф Б85).

Межі застосування повноважень приймати рішення

Б62. Межі застосування повноважень особи, яка приймає рішення, оцінюють, розглядаючи:

а) діяльність, що дозволяється відповідно до угоди (угод) про прийняття рішень та визначену законом, та

б) право власного розсуду, яке має особа, яка приймає рішення, при прийнятті рішень стосовно такої діяльності.

Б63. Особа, яка приймає рішення, має розглянути мету та структуру об'єкта інвестування, ризики, які, як передбачалося, нестиме об'єкт інвестування, ризики, які, як передбачалося, він має передавати задіяним сторонам, а також рівень участі, яку мала особа, яка приймає рішення, у розробці структури об'єкта інвестування. Наприклад, якщо особа, яка приймає рішення, істотно задіяна у розробці структури об'єкта інвестування (включаючи визначенні меж повноважень керівництва, що приймає рішення), така участь може вказувати на те, що особа, яка приймає рішення, мала можливість і стимули отримати права, внаслідок яких особа, яка приймає рішення, має здатність керувати значущими видами діяльності.

Права, утримувані іншими сторонами

Б64. Суттєві права, утримувані іншими сторонами, можуть впливати на здатність особи, яка приймає рішення, керувати значущими видами діяльності об'єкта інвестування. Суттєві права відсторонення або інші права можуть вказувати на те, що особа, яка приймає рішення, є агентом.

Б65. Якщо якась одна сторона утримує суттєві права відсторонення та може звільнити особу, яка приймає рішення, без причини, самого лише цього факту достатньо для висновку, що особа, яка приймає рішення, є агентом. Якщо більше ніж одна сторона утримує такі права (і жодна сторона не може звільнити особу, яка приймає рішення, без угоди з іншими сторонами), то самі лише ці права не є підставою для висновку при визначенні, що особа, яка приймає рішення, діє переважно від імені та на користь інших. До того ж, чим більша кількість сторін, які мають діяти разом, щоб реалізувати права звільняти особу, яка приймає рішення, та чим більша величина інших економічних інтересів особи, яка приймає рішення, та ступінь їх змінності (тобто винагорода та інші інтереси), тим менша вага має бути у цього чинника.

Б66. Оцінюючи, чи є особа, яка приймає рішення, агентом, слід розглядати суттєві права, утримувані іншими сторонами, що обмежують право особи, яка приймає рішення, діяти на власний розсуд, подібно до того, як розглядались права відсторонення. Наприклад, особа, яка приймає рішення, що має погоджувати свої дії з невеликою кількістю інших сторін, є, як правило, агентом. (Для додаткових настанов стосовно прав та щодо визначення, чи є вони суттєвими, див. параграфи Б22 - Б25).

Б67. Розгляд прав, утримуваних іншими сторонами, має включати оцінку будь-яких прав, які можуть бути реалізовані радою директорів (або іншим керівним органом) об'єкта інвестування та їхнього впливу на повноваження приймати рішення (див. параграф Б23 (б)).

Винагорода

Б68. Чим більша величина (та пов'язана з нею змінність) винагороди особи, яка приймає рішення, порівняно з доходом, очікуваним від діяльності об'єкта інвестування, тим більша імовірність того, що особа, яка приймає рішення, є принципалом.

Б69. При визначенні того, чи є особа, яка приймає рішення, принципалом чи агентом, вона має також розглянути факт наявності наступних умов:

а) винагорода особи, яка приймає рішення, зіставна з наданими послугами;

б) угода про винагороду охоплює лише умови, терміни та суми, які зазвичай присутні в угодах стосовно аналогічних послуг та кваліфікації, що укладаються між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Б70. Особа, яка приймає рішення, не може бути агентом, якщо не виконуються умови, зазначені в параграфі Б69 а) та б). Проте виконання самих лише цих умов не є достатнім для висновку про те, що особа, яка приймає рішення, є агентом.

Ризики, пов'язані із змінними результатами від інших часток участі

Б71. Особа, яка приймає рішення, що утримує інші частки участі в об'єкті інвестування (наприклад, інвестиції в об'єкт інвестування або надає гарантії стосовно показників діяльності об'єкта інвестування), має розглянути свій ризик змінності результатів від таких часток участі, оцінюючи, чи є вона агентом. Утримування інших часток участі в об'єкті інвестування вказує на те, що особа, яка приймає рішення, може бути принципалом.

Б72. Оцінюючи свою можливість отримувати змінні результати від інших часток участі в об'єкті інвестицій, особа, яка приймає рішення, має розглянути таке:

а) чим більша велична економічних інтересів (та пов'язана з ними змінність), з огляду на її винагороду та інші інтереси загалом, тим імовірніше, що особа, яка приймає рішення, є принципалом;

б) чи відрізняються її ризики, пов'язані із змінністю результатів, від ризиків інших інвесторів, і якщо так, то чи може це вплинути на її дії. Наприклад, це має місце у випадку, коли особа, яка приймає рішення, утримує субординовані частки участі в об'єкті інвестування або забезпечує інші форми підвищення кредитної якості об'єкта інвестування.

Особа, яка приймає рішення, має оцінити свої ризики відносно загальної змінності результатів об'єкта інвестування. Ця оцінка здійснюється переважно на підставі очікуваних результатів від діяльності об'єкта інвестування, але при цьому не слід ігнорувати максимальну величину ризику змінних результатів, властиву іншим інтересам в об'єкті інвестування, які утримує особа, яка приймає рішення.

Відносини з іншими сторонами

Б73. Оцінюючи наявність контролю, інвестор має розглянути характер своїх відносин з іншими сторонами, а також чи діють такі інші сторони від імені інвестора (тобто чи є вони "фактичними агентами"). Визначення того, чи діють інші сторони в якості фактичних агентів, вимагає судження, що враховує не лише характер відносин, але також і те, яким чином такі сторони взаємодіють одна з одною та інвестором.

Б74. Такі відносини не обов'язково оформлені контрактною угодою. Сторона є фактичним агентом, якщо інвестор або ті, хто здійснює контроль за діяльністю інвестора, мають здатність спрямовувати дії такої сторони від імені інвестора. За таких обставин інвестор, оцінюючи наявність контролю над об'єктом інвестування, має розглянути права прийняття рішень своїми фактичними агентами, а також свої ризики, пов'язані зі змінними результатами, або права на отримання доходу через фактичного агента разом зі своїми власними ризиками та правами.

Б75. Далі наведені приклади інших сторін, що за характером своїх відносин, могли б діяти як фактичні агенти для інвестора:

а) зв'язані сторони інвестора;

б) сторона, яка отримала свою частку участі в об'єкті інвестування як внесок або позику від інвестора;

в) сторона, яка погодилася не продавати, не передавати або не обтяжувати свою частку участі в об'єкті інвестування без попередньої ухвали інвестора (за винятком ситуацій, у яких інвестор та інша сторона має право попередньої ухвали і ці права базуються на взаємно узгоджених умовах зацікавлених та незалежних сторін, що бажають укласти угоду);

г) сторона, яка не може фінансувати свою діяльність без субординованої фінансової підтримки з боку інвестора;

ґ) об'єкт інвестування, більшість членів органів управління або провідний управлінський персонал якого той самий, що й в інвестора;

д) сторона, яка має тісні ділові відносини з інвестором, як, наприклад, відносини між надавачем професійних послуг та одним з його важливих клієнтів.

Контроль над визначеними активами

Б76. Інвестор має розглянути, чи трактує він будь-яку частку об'єкта інвестування як умовно окремий суб'єкт господарювання, і якщо так, то чи контролює він цей умовно окремий суб'єкт господарювання.

Б77. Інвестор повинен розглядати таку частку об'єкта інвестування як умовно окремий суб'єкт господарювання тоді і лише тоді, коли задовольняються такі умови:

Визначені активи об'єкта інвестування (та відповідна підтримка кредитної якості, якщо вона є) є єдиним джерелом платежу для визначених зобов'язань об'єкта інвестування або визначених інших часток участі в об'єкті інвестування. Сторони, окрім тих, що мають визначене зобов'язання, не мають прав або зобов'язань, пов'язаних з визначеними активами або з залишковими грошовими потоками від таких активів. По суті, дохід від визначених активів не може бути використаний залишковою частиною об'єкта інвестицій і жодне із зобов'язань умовно окремого суб'єкта господарювання не може бути сплачене за рахунок активів залишкової частини об'єкта інвестицій. Отже, по суті, всі активи, зобов'язання та капітал умовно окремого суб'єкт господарювання огороджені від об'єкта інвестицій загалом.

Такий умовно окремий суб'єкт господарювання часто називають "силос".

Б78. Якщо задовольняється умова, вказана в параграфі Б77, інвестор ідентифікує діяльність, яка суттєво впливає на дохід начебто окремого суб'єкта господарювання, та визначає, яким чином ця діяльність спрямовується, щоб оцінити, чи має він владу над цією часткою об'єкта інвестування. Оцінюючи наявність контролю над умовно окремим суб'єктом господарювання, інвестор має також розглянути, чи він несе ризики, пов'язані зі змінним результатом діяльності такого умовно окремого суб'єкта господарювання або чи має він право на отримання такого результату, а також можливість використання власних повноважень по відношенню до частини об'єкту інвестування з метою впливу на величину доходу інвестора.

Б79. Якщо інвестор здійснює контроль за умовно окремим суб'єктом господарювання, то інвестор має консолідувати цю частку об'єкта інвестування. У такому випадку інші сторони виключають цю частку об'єкта інвестування, коли оцінюють наявність контролю над об'єктом інвестування та при консолідації.

Безперервна оцінка

Б80. Інвестор має виконати повторну оцінку наявності контролю над об'єктом інвестицій, якщо факти та обставини вказують на зміни одного або кількох з трьох елементів контролю, перелічених у параграфі 7.

Б81. Якщо сталася зміна в тому, як інвестор може здійснювати владні повноваження над об'єктом інвестування, таку зміну необхідно відобразити у тому, як інвестор оцінює свої владні повноваження над об'єктом інвестування. Наприклад, зміни у правах приймати рішення можуть означати, що керування значущими видами діяльності більше не відбувається через права голосу, натомість інші угоди, такі як контракти, надають іншій стороні або сторонам здатність керувати значущими видами діяльності в поточний період часу.

Б82. Певна подія може спричинити отримання або втрату інвестором владних повноважень над об'єктом інвестування без участі інвестора у такій події. Наприклад, інвестор може отримати владні повноваження над об'єктом інвестицій в результаті завершення строку дії права приймати рішення, утримуваних іншою стороною або сторонами, які раніше перешкоджали інвесторові в отриманні контролю над об'єктом інвестицій.

Б83. Інвестор також розглядає зміни, що впливають на його ризики, пов'язані зі змінним результатом діяльності об'єкта інвестування або права на отримання такого результату. Наприклад, інвестор, який має владні повноваження над об'єктом інвестування, може втратити контроль над об'єктом інвестування, якщо інвестор втрачає право на отримання результатів діяльності або припиняє нести зобов'язання, оскільки, в даному випадку, інвестор не виконує умову, вказану в параграфі 7 (Б) (наприклад, якщо контракт, який передбачав отримання плати, що розраховується в залежності від показників діяльності, був розірваний).

Б84. Інвестор має розглянути, чи змінилася його оцінка того, що він діє як агент або принципал. Зміни у відносинах між інвестором та іншими сторонами можуть означати, що інвестор більше не діє як агент, навіть при тому, що раніше він діяв як агент, і навпаки. Наприклад, якщо сталися зміни прав інвестора або інших сторін, інвестор має переглянути свій статус принципала або агента.

Б85. Первісна оцінка інвестором наявності контролю або свого статусу як принципала або агента не зміниться просто через зміну ринкових умов (наприклад, зміна результатів діяльності об'єкта інвестування, обумовлена ринковими умовами), якщо тільки зміна ринкових умов не змінила один або кілька з трьох елементів контролю, перелічених у параграфі 7, або зміни у відносинах загалом між принципалом та агентом.

Вимоги до обліку

Процедури консолідації

Б86. Консолідована фінансова звітність:

а) об'єднує подібні статті активів, зобов'язань, капіталу, доходу, витрат та грошових потоків материнського підприємства з аналогічними статтями його дочірніх підприємств;

б) згортає (виключає) балансову вартість інвестицій материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві та частки материнського підприємства в капіталі кожного дочірнього підприємства (МСФЗ 3 пояснює порядок обліку будь-якого відповідного гудвілу);

в) виключає повністю внутрішньогрупові активи та зобов'язання, капітал, дохід, витрати та грошові потоки, пов'язані з операціями між суб'єктами господарювання групи (прибутки або збитки, що виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій, що визнані в складі активів, таких як запаси та основні засоби, виключаються повністю). Внутрішньогрупові збитки можуть вказувати на знецінення, яке повинно бути визнане у консолідованій фінансовій звітності. МСБО 12 "Податки на прибуток" розглядає тимчасові різниці, що виникають внаслідок виключення прибутків або збитків від внутрішньогрупових операцій.

Єдина облікова політика

Б87. Якщо член групи користується обліковими політиками, що відрізняються від тих, які були прийняті в консолідованій фінансовій звітності для обліку подібних операцій та подій за подібних обставин, то відповідні коригування мають бути здійснені у фінансовій звітності такого члена групи при складанні консолідованої фінансової звітності, щоб забезпечити узгодженість з обліковими політиками групи.

Оцінка

Б88. Суб'єкт господарювання включає дохід та витрати дочірнього підприємства у консолідовану фінансову звітність з дати, коли він отримав контроль над дочірнім підприємством, до дати, коли суб'єкт господарювання втратив контроль над дочірнім підприємством. Дохід та витрати дочірнього підприємства розраховуються на основі величини активів та зобов'язань, визнаних у консолідованій фінансовій звітності на дату придбання. Наприклад, витрати на амортизацію, визнані у консолідованому звіті про сукупні доходи після дати придбання, визначаються на основі справедливої вартості відповідних активів, що амортизуються, визнаних у консолідованій фінансовій звітності на дату придбання.

Потенційні права голосу

Б89. Якщо існують потенційні права голосу або інші похідні інструменти, що містять потенційні права голосу, то пропорція прибутку або збитку та зміни у капіталі, що відносяться до материнського підприємства та неконтрольованих часток участі при складанні консолідованої фінансової звітності, визначається виключно на основі існуючих часток володіння й не відображають можливої реалізації чи конвертацію потенційних прав голосу та інших похідних інструментів, за винятком випадків, коли застосовується параграф Б90.

Б90. За деяких обставин суб'єкт господарювання має, по суті, існуючу частку володіння внаслідок операції, яка в поточний період часу надає суб'єктові господарювання доступ до доходу, пов'язаному з часткою участі. За таких обставин частка, віднесена до материнського підприємства та неконтрольованих часток участі при складанні консолідованої фінансової звітності визначаються з урахуванням реалізації таких потенційних прав голосу та інших похідних інструментів, які в поточний період часу надають суб'єктові господарювання доступ до доходу.

Б91. МСФЗ 9 не розповсюджується на частки участі в дочірніх підприємствах, що консолідуються. Якщо інструменти, що містять потенційні права голосу по суті надають суб'єкту господарювання в поточний період доступ до доходу, пов'язаного з безпосередньою часткою участі у дочірньому підприємстві, то на ці інструменти не поширюються вимоги МСФЗ 9. В усіх інших випадках інструменти, що містять потенційні права голосу в дочірньому підприємстві, обліковуються відповідно до МСФЗ 9.

Дата звітності

Б92. Фінансова звітність материнського підприємства та його дочірніх підприємств, що використовується при складанні консолідованої фінансової звітності, повинна мати однакову звітну дату. Якщо кінець звітного періоду материнського підприємства відрізняється від кінця звітного періоду дочірнього підприємства, то дочірнє підприємство готує, для цілей консолідації, додаткову фінансову інформацію станом на ту саму дату, що і фінансова звітність материнського підприємства, щоб материнське підприємство могло консолідувати фінансову інформацію дочірнього підприємства, окрім випадків, коли це зробити неможливо.

Б93. Якщо це зробити неможливо, материнське підприємство має консолідувати фінансову інформацію дочірнього підприємства, користуючись найостаннішою фінансовою звітністю дочірнього підприємства, скоригованою з урахуванням впливів важливих операцій або подій, що сталися між датою такої фінансової звітності та датою консолідованої фінансової звітності. У будь-якому випадку різниця між датою фінансової звітності дочірнього підприємства та датою консолідованої фінансової звітності не повинна бути більшою ніж три місяці, а тривалість звітних періодів і розходження між датами фінансової звітності мають бути однаковими від періоду до періоду.

Неконтрольовані частки участі

Б94. Суб'єкт господарювання має відносити прибуток або збиток та кожний компонент іншого сукупного доходу на власників материнського підприємства та неконтрольовані частки участі. Загальний сукупний дохід відноситься на власників материнського підприємства та неконтрольовані частки участі, навіть якщо це призведе до від'ємного балансу неконтрольованих часток.

Б95. Якщо дочірнє підприємство має кумулятивні привілейовані акції в обігу, які класифіковані як капітал та утримуються неконтрольованими частками, то суб'єкт господарювання має обчислити свою частку прибутку або збитку після коригування дивідендів на такі акції, незалежно від того, чи були оголошені такі дивіденди.

Зміни у пропорції, утримуваній неконтрольованими частками

Б96. У разі зміни пропорційного відношення капіталу, що відноситься на неконтрольовані частки участі, суб'єкт господарювання повинен скоригувати балансову вартість контрольного пакету та неконтрольованої частки участі, з метою відображення зміни їх співвідношення в капіталі дочірнього підприємства. Суб'єкт господарювання повинен визнати будь-яку різницю між сумою коригування неконтрольованих часток участі та справедливою вартістю отриманої або сплаченої винагороди і віднести таку різницю на власників материнського підприємства.

Втрата контролю

Б97. Материнське підприємство може втратити контроль над дочірнім підприємством у двох або більшій кількості угод (операцій). Проте іноді обставини вказують на те, що такі кілька угод слід обліковувати як одну операцію. Визначаючи, чи обліковувати угоди як одну операцію, материнське підприємство має розглянути всі умови цих угод та їх економічний вплив. Один або кілька з перелічених далі факторів вказують на те, що материнське підприємство має обліковувати кілька угод як одну операцію:

а) вони укладені одночасно або одна випливає з іншої;

б) вони становлять одну операцію, покликану досягти загального економічного ефекту;

в) виникнення однієї угоди залежить від виникнення щонайменше однієї з інших угод;

г) одна угода, якщо її розглядати відокремлено від інших, не є економічно обґрунтованою, але вона є економічно обґрунтованою, якщо її розглядати разом з іншими угодами. Прикладом є ситуація з вибуттям акцій за ціною нижче ринкової, що компенсується наступним вибуттям акцій за ціною вище ринкової.

Б98. Якщо материнське підприємство втрачає контроль над дочірнім підприємством, воно:

а) припиняє визнання:

(i) активів (у тому числі будь-якого гудвілу) та зобов'язань дочірнього підприємства за їхньою балансовою вартістю на дату втрати контролю; та

(ii) балансову вартість будь-яких неконтрольованих часток участі у колишньому дочірньому підприємстві на дату втрати контролю (в тому числі будь-які компоненти іншого сукупного доходу, що відносяться на них);

б) визнає:

(i) справедливу вартість отриманої винагороди, якщо вона є, від операції, події або обставин, що спричинили втрату контролю;

(ii) якщо операція, подія або обставини, що спричинили втрату контролю, передбачає розподіл акцій дочірнього підприємства власниками у їхній якості власників, такий розподіл; та

(iii) будь-яку інвестицію, збережену в колишньому дочірньому підприємстві за її справедливою вартістю на дату втрати контролю;

в) перекласифікує у прибуток або збиток, або переводить безпосередньо до нерозподіленого прибутку, якщо цього вимагають інші МСФЗ, суми, визнані в іншому сукупному доході у зв'язку з дочірнім підприємством на основі, описаній в параграфі Б99;

г) визнає будь-яку отриману в результаті цього різницю як прибуток або збиток у складі прибутку або збитку, що відносяться на материнське підприємство.

Б99. Якщо материнське підприємство втрачає контроль над дочірнім підприємством, то материнське підприємство має обліковувати всі суми, визнані в складі іншого сукупного доходу стосовно даного дочірнього підприємства, на такій самій основі, як і у випадку, якби материнське підприємство безпосередньо здійснило вибуття відповідних активів та зобов'язань. Тому, якщо прибуток або збиток, попередньо визнаний в іншому сукупному доході, перекласифікуються у прибуток або збиток від вибуття відповідних активів та зобов'язань, то материнське підприємство має перекласифікувати такий прибуток або збиток із капіталу у прибуток або збиток (як коригування перекласифікації), коли воно втрачає контроль над дочірнім підприємством. Якщо переоцінку, раніше визнану у іншому сукупному доході, буде перенесено безпосередньо у нерозподілений прибуток після вибуття актива, то материнське підприємство має перенести переоцінку безпосередньо у нерозподілений прибуток, в момент втрати контролю над дочірнім підприємством.

ДАТА НАБРАННЯ ЧИННОСТІ ТА ПЕРЕХІД

Цей додаток є невіддільною частиною МСФЗ, і він має таку саму силу, що й інші частини МСФЗ.

Дата набрання чинності

В1. Суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ для річних періодів, які починаються 1 січня 2013 р. або пізніше. Застосування до вказаної дати дозволяється. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ раніше вказаної дати, він має розкривати цей факт і одночасно застосовувати МСФЗ 11, МСФЗ 12, МСБО 27 "Окрема фінансова звітність" та МСБО 28 (змінений у 2011 р.).

В1А. Документ "Консолідована фінансова звітність, спільна діяльність та розкриття інформації про частки участі в інших суб'єктах господарювання: настанови щодо переходу" (зміни до МСФЗ 10, МСФЗ 11 та МСФЗ 12), виданий в червні 2012 р., змінив параграфи В2 - В6 та додав параграфи В2А - В2Б, В4А - В4В та В6А - В6Б. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни до річних періодів, які починаються 1 січня 2012 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСФЗ 10 до більш раннього періоду, то він застосовує ці зміни до такого більш раннього періоду.

Перехід

В2. Суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ ретроспективно, відповідно до МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки", окрім ситуацій, вказаних в параграфах В3 - В6.

В2А. Незважаючи на вимоги параграфа 28 МСБО 8, коли цей МСФЗ застосовується вперше, то суб'єкт господарювання має подавати лише кількісну інформацію, якої вимагає параграф 28д) МСБО 8 для річного періоду, що безпосередньо передує першому річному періоді, до якого застосовується МСФЗ 10 ("період, що безпосередньо передує періоду першого застосування"). Суб'єкт господарювання може також подавати цю інформацію для поточного періоду або для більш ранніх порівняльних періодів, але таке подання не є обов'язковим.

В2В. Для цього МСФЗ дата першого застосування - це початок річного звітного періоду, до якого цей МСФЗ застосовується вперше.

В3. На дату першого застосування суб'єкт господарювання не повинен здійснювати коригування в попередньому обліку його участі в:

а) в суб'єктах господарювання, які б консолідувалися на таку дату відповідно до МСБО 27 "Консолідована та окрема фінансова звітність" та ПКТ-12 "Консолідація: суб'єкти господарювання спеціального призначення" та продовжують консолідуватися до цього МСФЗ; або

б) в суб'єктах господарювання, які б не консолідувалися на таку дату відповідно до МСБО 27 та ПКТ-12 та не консолідуються відповідно до цього МСФЗ.

В4. Якщо на дату першого застосування інвестор зробить висновок про те, що він консолідуватиме об'єкт інвестування, який не консолідувався відповідно до МСБО 27 та ПКТ-12, то інвестору слід:

а) якщо об'єкт інвестування є бізнесом (згідно з визначенням цього терміну в МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу"), оцінити активи, зобов'язання та неконтрольовані частки участі в такому раніше неконсолідованому об'єкті інвестування так, начебто інвестування був консолідований (і, отже, застосовуючи облік придбання відповідно до МСФЗ 3) з дати, коли інвестор отримав контроль над таким об'єктом інвестування на підставі вимог цього МСФЗ. Інвестор має виконати коригування ретроспективно річного періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування. Якщо дата отримання контролю - раніше, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, то інвестор визнає, як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, будь-яку різницю між:

i) сумою визнаних активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі; та

ii) первісною балансовою вартістю участі інвестора в об'єкті інвестування.

б) якщо об'єкт інвестування не є бізнесом (згідно з визначенням цього терміну в МСФЗ 3), оцінити активи, зобов'язання та неконтрольовані частки у такому раніше неконсолідованому об'єкті інвестування так, начебто об'єкт інвестування був консолідований (застосовуючи метод придбання, як описано в МСФЗ 3, але без визнання гудвілу щодо об'єкта інвестування) з дати, коли інвестор отримав контроль над таким об'єктом інвестування на підставі вимог цього МСФЗ. Інвестор коригує ретроспективно річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування цього МСФЗ. Якщо дата отримання контролю - раніше, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування цього МСФЗ, то інвестор визнає, як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування цього МСФЗ, будь-яку різницю між:

і) сумою визнаних активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі; та

іі) первісною балансовою вартістю участі інвестора в об'єкті інвестування.

В4А. Якщо оцінка активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі відповідно до параграфа В4а) або б) неможливе (як визначено в МСБО 8), інвестору слід:

а) якщо об'єкт інвестицій є бізнесом, застосувати вимоги МСФЗ 3 на умовну дату придбання. Умовною датою придбання має бути початок найбільш раннього періоду, для якого застосування параграфа В4а) є можливим, що може бути поточним періодом;

б) якщо об'єкт інвестування не є бізнесом, застосувати метод придбання, як описано в МСФЗ 3, але без визнання гудвілу щодо об'єкту інвестування на умовну дату придбання. Умовною датою придбання має бути початок найбільш раннього періоду, для якого застосування параграфа В4б) можливе, що може бути поточним періодом.

Інвестор коригує ретроспективно річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування, окрім випадків, коли початок найпершого періоду, для якого застосування цього параграфа є можливим, це поточний період. Якщо умовна дата придбання - раніше, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, то інвестор визнає, як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, будь-яку різницю між

в) сумою визнаних активів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі та

г) первісною балансовою вартістю участі інвестора в об'єкті інвестицій

Якщо найперший період, у якому можливе застосування цього параграфа, поточний період то коригування власного капіталу визнаються на початок поточного періоду.

В4Б. Якщо інвестор застосовує параграфи В4 - В4А, і дата отримання контролю відповідно до цього МСФЗ пізніша, ніж дата набрання чинності МСФЗ З, переглянутого у 2008 р. (МСФЗ 3 (2008)), то посилання на МСФЗ 3 в параграфах В4 та В4А слід вважати посиланнями на МСФЗ 3 (2008). Якщо контроль був отриманий до дати набрання чинності МСФЗ 3 (2008), то інвестор застосовує або МСФЗ 3 (2008), або МСФЗ 3 (виданий у 2004 p.).

В4В. Якщо інвестор застосовує параграфи В4 - В4А, і дата отримання контролю відповідно до цього МСФЗ пізніша, ніж дата набрання чинності МСБО 27, переглянутого у 2008 р., то застосовує вимоги цього МСФЗ до всіх періодів, у яких об'єкт інвестицій ретроспективно консолідований відповідно до параграфів В4 - В4А. Якщо контроль був отриманий до дати набрання чинності МСБО 27 (2008), то інвестор застосовує або

а) вимоги цього МСФЗ для всіх періодів, коли об'єкт інвестицій ретроспективно консолідований відповідно до параграфів В4 - В4А; або

б) вимоги версії МСБО 27, виданої в 2003 р. (МСБО 27 (2003)) для таких періодів до дати набрання чинності МСБО 27 (2008), а після того - вимоги МСФЗ до наступних періодів.

В5. Якщо на дату першого застосування інвестор зробить висновок, що він більше не консолідуватиме об'єкт інвестування, який консолідувався відповідно до МСБО 27 та ПКТ-12, то інвестор оцінює свою частку в об'єкті інвестування за сумою, за якою вона оцінювалася б, якби вимоги цього стандарту діяли на ту дату, коли інвестор придбав частку участі в об'єкті інвестицій (але не отримав контролю відповідно до цього МСФЗ) або втратив контроль над об'єктом інвестицій. Інвестор коригує ретроспективно річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування. Якщо дата, коли інвестор придбав частку участі в об'єкті інвестицій (але не отримав контролю відповідно до цього МСФЗ) або втратив контроль над об'єктом інвестицій, - раніша, ніж початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, то інвестор визнає як коригування власного капіталу на початок періоду, що безпосередньо передує даті першого застосування, будь-яку різницю між:

а) первісною балансовою вартістю визнаних актів, зобов'язань та неконтрольованих часток участі та

б) визнаною сумою участі інвестора в об'єкті інвестування.

В6. Параграфи 23, 25, Б94 та Б96 - Б99 були змінами до МСБО 27, внесеними у 2008 р., які були перенесені у МСФЗ 10. Окрім випадків, коли суб'єкт господарювання застосовує параграф В3, або коли від нього вимагається застосовувати параграфи В4 - В5А, суб'єкт господарювання має застосовувати такі вимоги, викладені у вказаних параграфах, таким чином:

а) суб'єкт господарювання не здійснює перерахунок прибутку або збитку для звітних періодів, що передували першому застосуванню змін, зазначених у параграфі Б94;

б) вимоги, викладені в параграфах 23 та Б96 стосовно обліку змін часток участі в дочірньому підприємстві після отримання контролю, не застосовуються до змін, що сталися до того, як суб'єкт господарювання застосував ці зміни вперше;

в) суб'єкт господарювання не здійснює перерахунок балансової вартості інвестиції у колишнє дочірнє підприємство, якщо контроль був втрачений до того, як він уперше застосував зміни в параграфах 25 та Б97 - Б99. Крім того, суб'єкт господарювання не здійснює перерахунок прибутку або збитку при втраті контролю над дочірнім підприємством, яка сталася до того, як зміни в параграфах 25 та Б97 - Б99 були застосовані вперше.

Посилання на "період, що безпосередньо передує даті першого застосування"

В6А. Незважаючи на посилання на річний період, що безпосередньо передує даті першого застосування ("період, що безпосередньо передує даті першого застосування") в параграфах В4 - В5А, суб'єкт господарювання може також подавати скориговану порівняльну інформацію для будь-яких попередніх поданих періодів, але він не зобов'язаний цього робити. Якщо суб'єктгосподарювання подає скориговану порівняльну інформацію для будь-яких попередніх періодів, то всі посилання на "період, що безпосередньо передує даті першого застосування" в параграфах В5 - В5А слід читати як "період, що безпосередньо передує даті першого застосування".

В6Б. Якщо суб'єкт господарювання подає скориговану порівняльну інформацію для будь-яких попередніх періодів, то він має чітко визначити інформацію, яка не є скориговану, вказати, що вона підготовлена на іншій основі та пояснити таку основу.

Посилання на МСФЗ 9

В7. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ, але ще не застосовує МСФЗ 9, будь-яке посилання у цьому МСФЗ на МСФЗ 9 слід читати як посилання на МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка".

Вилучення з інших МСФЗ

В8. Цей МСФЗ замінює вимоги щодо консолідованої фінансової звітності, викладені в МСБО 27 (зміненому у 2008 р.).

В9. Цей МСФЗ також замінює ПКТ-12 "Консолідація: суб'єкти господарювання спеціального призначення".

{Текст взято з сайту Міністерства фінансів України http://www.minfin.gov.ua/}